第4节　高等教育成本的分类

明确高等教育成本的分类，对于准确分配和归集高等教育成本对象消耗的资源，科学分析高等教育成本的真实内容，合理控制高等教育成本，提高成本信息的有用性，都具有十分重要的意义。

从现有的分类来看，约翰斯通（2004）认为，高等教育成本可分为四大类。[1]第一类是教学基本成本，包括教职工工资、设备、图书、行政管理和基本学术活动等开支，以及其他资金（如地租等），但不包括特别拨款或合同经费。第二类成本包括用自有资金或拨款开展的联合研究或特别活动开支。第三类是学生生活成本，包括伙食、住宿、衣物、娱乐及其他不管是不是一名学生都应支出的开销。第四类是作为学生而耽误的盈利（实际上是耽误的生产）。因为对于大学年龄组人员来说，他们是劳动力队伍中的有生力量，但因决定成为学生后，劳动力队伍中就少了相应的人手，会导致生产力的流失，产生的相应成本确实是显而易见的。《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》（发改价格［2005］1008号）第五条指出，高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成。其中人员费用包括：教职工基本工资、津贴、奖金、社会保障缴费、其他人员支出；公用支出包括：办公费、印刷费、水电费、取暖费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培养费、福利费、劳务费、招待费、租赁费、物业管理费、维修费、专用材料费、其他公用支出；对个人和家庭的补助支出包括：离退休费、抚恤和生活补助、医疗费、助学金、住房补贴和其他支出；固定资产折旧包括房屋建筑物折旧、设备折旧。

实际上，高等教育成本的分类首先应当考虑对高等学校发生的全部费用进行梳理，按照构成要素进行初步分类。其次，根据这些要素的实际用途，按照支出用途进行二次分类，将应纳入高等教育成本的按照成本项目归集，不应纳入高等教育成本的则不予计算。最后，采用一定的标准分配到各高等教育成本对象。针对高等教育利益相关者的不同诉求，高等教育成本项目可以指向性地反映利益相关者关注的内容，因此，在确定基本范围框架的基础上，各高等学校也可根据自身的实际对高等教育成本项目进行调整或增减。

一、按照构成要素分类

与一般企业类似，高等学校因资源消耗而发生的各项费用，同样包括劳动力消耗和劳动资料的消耗。劳动力的消耗，不仅是指直接面对学生提供教学服务的教师的智力、脑力和体力的耗费，还包括为教学活动顺利开展而提供教学辅助劳动、管理劳动、后勤保障劳动等人员的耗费，也就是全体劳动力耗费，俗称人员费用；劳动资料的消耗，则包括日常运行的资源耗费（俗称日常公用费用）以及固定资产、无形资产等长期资产的耗用，其中长期资产是以固定资产折旧或无形资产摊销的形式来体现的。

考虑到国家对高等学校财务管理的要求，参考财政部发布的《政府收支分类科目》中的“支出经济分类科目”，可以根据资源耗费对象将高等教育成本分为以下类别：

1.人员费用

人员费用按照与耗用高等教育资源相关的人员性质分为在岗人员、离退休人员、学生和其他人员，旨在完整地归集各类人员的资源耗用情况。

（1）在岗人员费用。是指高等学校为在职职工和编制外长期聘用人员支付的各类劳动报酬、缴纳的各项社会保险、负担的医疗费用以及发放的住房补贴等。具体包括：

1）基本工资。是指高等学校为在职职工支付的岗位工资和薪级工资之和。年薪制人员和编制外长期聘用人员可以参照国家相关人事规定，核定其总收入中的相应部分，纳入本分类。年终一次性奖金由于发放范围与基本工资相同，可作为俗称的“十三月工资”纳入本分类。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“工资福利支出”的“基本工资”、“奖金”、“其他工资福利支出”。

2）津贴补贴。是指高等学校为在职职工支付的各类津贴、补贴，比如特殊岗位津贴补贴、教护龄津贴、保密津贴、伙食补助、误餐补助、加班工资、提租补贴（在京单位）、购房补贴、婴幼儿补贴、独生子女奖励等。年薪制人员和编制外长期聘用人员可以参照国家相关人事规定，核定其总收入中的相应部分，纳入本分类。

为反映津贴补贴政策批准单位，可将津（补）贴细分为国家批准的、地方政府批准的以及单位自定的三部分，即“国家津贴补贴”、“地方津贴补贴”和“单位津贴补贴”，其中单位自定部分在事业单位绩效工资制度改革后应纳入“绩效工资”。需要说明的是，提租补贴仅在京单位发放，如果京外单位根据地方规定以“提租补贴”的名义发放，可纳入“地方津贴补贴”；如果没有地方规定，则应纳入“绩效工资”。购房补贴的发放标准由国家或地方政府制定，单位不得自行出台其他标准，因此购房补贴可纳入“津贴补贴”计算。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“工资福利支出”的“津贴补贴”、“伙食补助费”、“其他工资福利支出”，“对个人和家庭补助”的“奖励金”、“提租补贴”、“购房补贴”、“其他对个人和家庭补助支出”等。

3）绩效工资。是指高等学校为在职职工支付的绩效工资（含单位自定的津贴补贴）。严格说来，高等学校一旦实行了绩效工资，就不得自定津贴补贴等给职工额外发放的任何费用，但目前我国事业单位绩效工资改革仍在逐步推进，在两种情况都存在的现实下，需单独说明单位自定津贴补贴的分类。

年薪制人员和编制外长期聘用人员总收入除“基本工资”、“津贴补贴”、“社会保障缴费”以外的部分，纳入本分类。单位以报销形式发放的物业费补贴、供暖费补贴等计入人员总收入。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“工资福利支出”的“津贴补贴”、“伙食补助费”、“绩效工资”、“其他工资福利支出”，“对个人和家庭补助”的“其他对个人和家庭补助支出”等。

4）社会保障费。是指高等学校为职工（含编制外聘用人员）支付的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险等社会保险费，按规定缴纳的住房公积金以及高等学校为职工（编制内）实际支付的医疗费用。

虽然有个别地方的高等学校（如上海）已全面实行了养老保险和医疗保险，但全国大部分高等学校尚未真正实行编制内人员的养老保险和医疗保险，离退休人员费用、医疗费用仍然由国家和单位共同承担。要准确地反映这部分成本，可采用两种方法：一种方法是参照高等学校所在地企业相关制度进行估算，将这部分估算的成本从实际发生的费用中剥离出来，分别从“离退休人员经费”和“医疗费用”中扣减，纳入本部分；另一种方法是先按实际发生的养老费用（即离退休人员经费）和医疗费用计算，等国家正式出台文件实行改革后再予以调整。考虑到第一种方法依据并不充分，测算起来也比较麻烦，且没有太大的必要，因此，本书认为可以采用第二种方法，将这部分费用先计入高等教育成本。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“工资福利支出”的“社会保险缴费”，“对个人和家庭补助”的“住房公积金”、“医疗费”，“商品和服务支出”的“其他”。

5）其他。是指高等学校为职工负担的其他人员费用，包括病假两个月以上期间的人员工资，职工生活补助，因公负伤等住院治疗、住疗养院期间的伙食补助费，长期赡养人员补助费，职工探亲旅费，退职人员及随行家属旅费，等等。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“工资福利支出”的“其他工资福利支出”，“对个人和家庭补助”的“退职（役）费”、“生活补助”、“救济费”、“其他对个人和家庭补助支出”。

（2）离退休人员费用。是指高等学校负担的离休费、退休费、离休护理费、医疗费用和其他补贴。离休人员特需费虽然没有列入离退休人员费用，但仍然属于为离休人员生活保障直接发生的相关费用，因此，也纳入本部分。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“对个人和家庭补助”的“离休费”、“退休费”、“生活补助”、“救济费”、“医疗费”、“提租补贴”、“购房补贴”、“其他对个人和家庭补助支出”。

（3）学生费用。是指高等学校向学生发放的助学金、奖学金、学生贷款、三助（助教、助研、助管）津贴、出国留学（实习）人员生活费，按照协议由中方负担或享受中方奖学金的来华留学生、进修生生活费等，以及学生医疗费用，等等。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“对个人和家庭补助”的“助学金”、“医疗费”。

（4）其他人员费用。是指高等学校发生的人员费用中，没有直接发放给在职人员、离退休人员和学生的部分，包括残疾人保障金、各类抚恤金、遗属生活补助等。鉴于这部分发生的金额不多，也可将其纳入在岗人员费用统一计算。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“工资福利支出”的“社会保险缴费”，“对个人和家庭补助”的“抚恤金”。

上述成本分类与“支出经济分类科目”的对照关系见表3-2。

表3-2　成本分类与支出经济分类科目对照表

2.公用费用

是指高等学校消耗的商品（未形成固定资产）或服务形态的资源。具体包括：

（1）基本运行费。是指高等学校保障办学顺利开展而发生的资源耗费，包括办公费、电话费、网络费、物业管理费、交通差旅费（含出国出境）、维修（护）费、会议费、专用材料费、劳务费、宣传推广费等以及形成固定资产，但按照国家规定不需计提折旧的固定资产。根据管理需要，基本运行费也可按照构成要素的具体内容进行详细分类。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“商品和服务支出”的“办公费”、“印刷费”、“手续费”、“邮电费”、“物业管理费”、“差旅费”、“因公出国（境）费用”、“维修（护）费”、“租赁费”、“会议费”、“培训费”、“公务接待费”、“专用材料费”、“劳务费”、“其他商品和服务支出”，“其他资本性支出”的“其他资本性支出”。

（2）能源费。是指高等学校在办学过程中耗用的水、电、天然气（煤）等资源的价值，包括水费、污水处理费，电费，取暖用燃料费、热力费以及支付的宿舍取暖费等。根据需要，能源费可细分为“水”、“电”、“暖”三个子分类。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“商品和服务支出”的“水费”、“电费”、“取暖费”。

（3）税金及附加。是指高等学校在办学过程中按照国家税法规定缴纳的各项税费，包括个人所得税、增值税、营业税、房产税、土地使用税、印花税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、企业所得税等。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“商品和服务支出”的“税金及其附加”。

（4）委托业务费。是指高等学校委托外单位办理业务而支付的费用，比如因实验条件所限需要其他单位提供材料加工、数据测试等帮助，因与其他单位共同举办活动或经办业务而支付给对方的成本补偿和一些管理费（或利润），拨付给项目共同承担单位的子课题经费等。与其他部分能够直接反映出高等学校支出的经济明细内容不同，这部分费用的明细内容是在接受委托的单位账面反映的，在高等教育成本中只能综合反映出业务的基本性质。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“商品和服务支出”的“委托业务费”。

（5）转移性支付。是指高等学校拨付给附属单位（中小学、幼儿园、附属医院等）的财政拨款和专项补助，向下属事业单位增加投资等。这部分高等教育的耗用对象发生了改变，直接受益对象不再是高等学校培养的学生。对资产经营公司等企业的投资须计入资产，因此不纳入本分类。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“商品和服务支出”的“其他商品和服务支出”等。

（6）其他。是指除上述五种分类以外的诉讼费、会员费、捐赠、罚款等，以及高等学校单位按规定提取的工会经费、福利费，或者实际发生的福利费开支。高等学校发生的利息支出，属于资本化的应纳入“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”等，属于费用化的应纳入本部分。

本分类涉及“支出经济分类科目”中“商品和服务支出”的“工会经费”、“福利费”、“其他商品和服务支出”以及“债务利息支出”。

3.资产折耗

是指高等学校在办学过程中消耗的固定资产和无形资产，主要以固定资产折旧和无形资产折耗形式计入高等教育成本。高等学校在建项目耗用的资源，将统一归集到“在建工程”，待正式转入固定资产后根据其消耗程度以折旧方式逐步转移到相关成本。需要说明的是，高等学校的设备支出不属于费用，不能直接计入高等教育成本。

本分类涉及“支出经济分类科目”中的“基本建设支出”和“其他资本性支出”。

按照成本构成要素分类，是高等教育成本分类的基础。高等学校发生的资源耗用，先按照人员费用、公用费用和资产折耗分类，再各自进行进一步的划分，能够更好地反映资源耗用的经济实质（如图3-2所示）。

图3-2　高等教育成本按构成要素分类示意图

二、按照支出用途分类

高等教育全部费用按照构成要素分类，是高等教育成本确认和计量的基础；而按照支出用途区分，是高等教育成本确认和计量的必要前提。根据支出的具体用途，与高等教育成本对象不大相关的费用，不计入高等教育成本；反之，则按照成本项目计入高等教育成本。

1.不计入高等教育成本的费用

（1）高等学校附属中学、附属小学、附属医院发生的全部费用（人员费用、公用费用等），包括高等学校转拨的财政拨款、科研经费等，以及利用自有资金支付的用于附属单位基本运行的各类补助。高等学校转拨的款项，只是对义务教育资源、高中教育资源或医疗资源执行了资金转移支付的职能，资金性质并未发生变化，因此不应计入高等教育成本；高等教育下拨的各类补助，虽然资金来源是高等教育，但其用途已不再为高等教育，因此也不应计入高等教育成本。

需要说明的是，高等学校根据人才培养需要拨付给附属单位的经费，比如师范类学生、医学院学生专业实习实践经费等，属于高等学校购买的专门服务，应当纳入高等教育成本。

（2）校办产业费用。校办产业一般都是企业法人或者事业法人单位，基于会计主体的考虑，这些单位自身发生的任何费用（含人员、公用等）都不应计入高等教育成本。由于我国工资制度的限制，高等学校的校办产业在发放职工薪酬时，需要将部分款项（如住房公积金）交至高等学校代为发放，或者事后将款项返还，这部分经费虽然列作了高等教育费用，但其使用与高等教育人才培养没有直接关系，因此不应计入高等教育成本。

需要说明的是，如果校办产业为高等学校提供特定服务（比如物业管理等），那么，这部分费用属于购买服务，应当计入高等教育成本。

（3）高等学校通常会按照学生人数和一定标准，或者按照收入和一定比例计提的各类专用基金，包括学生奖贷基金、职工福利基金等。提取额虽然列入了当年费用，但由于这部分费用并不一定在当年实际支付给学生，全部将提取额列入高等教育成本将有可能虚增费用总额，因此，在国家相关计提政策没有调整之前，应当按照专用基金当年实际发生额计入高等教育成本。如果国家取消了计提政策，实行实报实销，则实际发生的费用计入高等教育成本。

需要说明的是，有部分资源直接增加了专用基金，比如留本基金，这些基金的实际使用数额，虽然没有反映为高等学校费用，但也应计入高等教育成本。

（4）科学研究经费。科学研究经费是否计入高等教育成本历来是学者争论的焦点。有的学者认为，应当将科研项目分为纵向科研项目和横向科研项目，仅将财政拨款或国家重大专项的纵向科研费用计入高等教育成本，横向科研项目是企业购买的高等教育服务，费用主要来源于企业，不应计入高等教育成本；也有的学者认为，科学研究的最终目的是为教学服务，科研的成果以有形或者无形的方式为教学带来了新的思路、新的方法、新的产品，其费用应当全部计入高等教育成本；还有的学者认为，科学研究的成果在教学活动中的体现，只能进行感官上的定性和描述，无法合理定量，因此其费用应当全部不计入高等教育成本。《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》则在对个别高校调研的基础上，将科研费用计入高等教育成本的比例直接确定为30%。

本书认为，是否将科学研究费用计入高等教育成本，主要考虑的应当是科学研究与教学活动的关系。从原理上说，能够形成成果并融入教学的，应该按照受益性计入高等教育成本；如果科学研究的目的是为委托方提供产品或其他结果，且对教学没有新的影响，则不应计入高等教育成本。将科学研究费用全部计入或者全部不计入高等教育成本的说法，过于武断和绝对，前者夸大了科学研究费用对教学活动的影响，虚增了高等教育成本，后者则完全抹杀了科学研究的作用，降低了高等教育成本，而简单地以固定比例来确定科学研究经费计入高等教育成本的程度，调查依据并不充分。鉴于科学研究成果对教学的影响不易量化，结合高等学校科学研究实际，本书拟简化处理，将纵向科学研究费用作为影响教学活动的因素，计入高等教育成本；将横向科学研究费用视为提供给委托方特定成果，认定为与教学活动相关性不大，不计入高等教育成本。这里所说的纵向，是指政府及代政府执行某些行政管理职能的单位委托高等学校进行的科学研究，比如教育部教育科技发展中心代教育部行使博士点基金的分配和管理，并不仅仅包括财政拨款或国家重大专项基金；这里所说的横向，是指除纵向以外的科学研究，特别是企业、公司委托高等学校进行的科学研究。

（5）教职工周转房及相关费用。高等学校为教职工支付的房租、水电暖费、物业管理费等以及发放的购房补贴、提租补贴等，都是高等学校对劳动力（教职工）的一种报酬，是一种福利。应当将其纳入高等教育成本，全面反映高等教育资源的消耗。但是，如果教职工的住房为高等学校提供的周转房，需要教职工缴纳一部分乃至全部的房租、水电暖费用等，那么，这部分耗用的高等教育资源实际上是由租户承担的，高等学校消耗的资源得到了补偿，在这种情况下，这些费用就不应计入高等教育成本。

高等学校为教职工发放的购房补贴，包含了按照国家标准一次性发放的无房户补贴，还有未达标补贴、级差补贴、按月补贴等。对于金额较大的一次性补贴，如何将其列入高等教育成本？是一次性列入还是多次列入？考虑到一次性补贴的金额会影响到各年相关数据的均衡性和客观性，应当将这一补贴逐年分摊进高等教育成本，分摊期限可以按照教职工的预期剩余服务期限来定，在此后出现离职、退休等情况的，将未分摊完的部分一次性计入高等教育成本。

（6）与学生宿舍相关且已获得宿费部分补偿的费用。包括学生宿舍发生的能源费、日常管理费、设备设施折旧费等。本书认为，高等学校发生了与学生宿舍有关的资源耗费，学生缴纳了宿费从而弥补了部分资源的消耗，所以，只有资源耗费扣除学生所缴宿费后的差额部分，才能计入高等教育成本。也就是说，与学生宿舍相关的费用不得全额计入高等教育成本。

（7）各类税金及附加。高等学校缴纳的各类税金及附加，是其取得应税收入或发生应税行为履行的义务。与高等学校的其他费用不同，这类费用实质上减少了高等学校可安排使用的资源，是资源使用权由高等学校转移到了国家，因此，不应纳入高等教育成本，而应作为高等教育资源的抵减项。

（8）图书中的古籍、善本。有的学者认为，图书资料作为特殊的固定资产，其价值并未随使用而有所消耗，因此，不应计提折旧，不应列入高等教育成本。实际上，虽然图书资料在使用过程中没有外在的或者说物化的价值转移，但随着时间的推移，大部分图书资料，特别是社会科学类图书，内容已经与现实情况有些不相适应，没有太多利用价值。在这种情况下，虽然图书没有计提折旧，但图书的使用价值确实在减少，应当将图书计入高等教育成本。对于图书中的那些古籍、善本，其价值远远超过使用价值，因此，应当将其作为资产管理，因保管、利用所发生的资源耗费计入高等教育成本。

（9）其他。高等学校发生的人员费用中残疾人保障金、各类抚恤金、遗属生活补助等没有直接发放给在职人员、离退休人员和学生的部分，发生的诉讼费、捐赠、罚款等，因为与高等教育成本对象相关性不高或属于非日常开支，不应计入高等教育成本。

2.计入高等教育成本的费用

高等学校发生的全部费用，扣除不应计入高等教育成本的款项，剩下的就是应当计入高等教育成本的款项。应当计入的，又根据高等教育成本对象的受益期限，区分为计入当期高等教育成本和计入以后高等教育成本两个部分。无论是哪个部分，最终都需要按照既定的成本项目进行归集。考虑到不同高等学校管理体制不同，学校与学院的责权利关系也并不相同，因此，可以分学校与学院两个层级来确定成本项目。

企业的产品成本根据是否与产品直接相关，可以分为生产成本（产品的直接成本）、制造费用（生产车间的费用，需要在有关产品中分摊）和管理费用（企业的费用，需要在全部产品中分摊）。参照生产成本、制造费用、管理费用的分类依据，考虑到高等学校管理的特殊性，学校层级的成本一般可以大致分为以下六项，其中第1项到第5项与学院密切相关，第6项则主要为学校成本项目。

（1）教师薪酬。是与高等教育的“产品”——学生直接相关的成本，是劳动力的消耗。这一成本项目包括高等学校为直接向高等教育成本对象提供教学服务的教师支付的各类劳动报酬，缴纳的各项社会保险，发生的公费医疗费用等。已实行公费医疗改革或养老制度改革的机构，为职工支付的医疗保险或养老保险费用，纳入本成本项目。

（2）学生补助和活动费。是与高等教育的“产品”——学生直接相关的成本，是劳动对象的资源消耗。这一成本项目包括高等学校向学生发放的各类助学金、奖学金、学生贷款、三助（助教、助研、助管）津贴、出国留学（实习）人员生活费，按照协议由中方负担或享受中方奖学金的来华留学生、进修生生活费等，学生医疗费用，以及学生开展活动发生的费用。

（3）教室（实验室）使用费。是与高等教育的“产品”——学生直接相关的成本，是劳动资料的消耗。这一成本项目包括高等学校的学院为正常教学活动的开展而发生的设备、设施的折耗。比如教室及其内部设备的使用、教学用实验室及相关设备设施的使用，等等。

（4）科学研究费。是与高等教育的“产品”——学生相关的成本，其相关性取决于学生的参与程度，也是劳动力和劳动资料的消耗。这一成本项目包括高等学校为学院专职进行科学研究的教师支付的各类劳动报酬，缴纳的各项社会保险，发生的公费医疗费用等，学院教师及专职科研人员从事科学研究发生的资源耗费（实验室使用费、能源费用和其他费用），以及学校科研管理部分发生的资源耗费。

（5）教学运行费。是与高等教育的“产品”——学生较为直接相关的成本，类似于企业的“制造费用”。这一成本项目包括高等学校的学院为正常教学活动的开展而发生的、除教室（实验室）以外的资源耗费以及学校教学管理部门发生的资源耗费，比如为除教学科研人员以外的学院其他在岗职工支付的各类劳动报酬和福利，学院的教学辅助、行政管理人员、后勤保障人员费用等纳入本成本项目；又如社会实习实践费用、学术研讨会费用、国际交流费用、相关资产折耗，等等。

（6）管理费用。是与高等教育的“产品”——学生间接相关的成本。这一成本项目包括高等学校为保障教学活动而发生的资源耗费，比如为除学院人员以外的学校其他在岗职工和离退休人员支付的各类劳动报酬和福利；又如学校日常的行政管理费用、后勤保障费用，等等。

将企业中的作业成本法引入高等教育成本管理，是高等教育成本发展的一个方向。作业成本法是将高等学校的所有经济活动分为不同作业，根据高等学校管理体制、运行特点等因素，因地制宜地对所有单位进行一定调整和归并，形成一个个的作业中心。先按照作业中心将应计入高等教育成本的资源耗费进行分配和归集，然后在作业中心的基础上按照成本项目生成高等教育成本。作业中心的确定、费用的归集和分配等将在第7章详细阐述。

三、其他分类

除了前面介绍的成本分类外，高等教育成本还可以按照其他很多标准进行分类。借用企业成本会计的一些分类概念，按照成本形态，可将高等教育成本分为固定成本和变动成本，按照计入成本的方法，又可将高等教育成本分为直接成本和间接成本。

1.固定成本和变动成本

固定成本是指与工作量不成正比例增长的成本，比如教学用教室在较长一段时间内都不会发生变动，且不随学生人数的增减而即时发生增减；变动成本是指与工作量成正比例增长的成本，比如发放给学生的补助就是随学生人数的增减而增减的。

2.直接成本和间接成本

直接成本是指高等学校发生的、能直接归属到某一高等教育成本对象的费用，最典型的就是高等学校发放给学生的补助，可以根据学生直接计入其成本；间接费用是指高等学校发生的、无法直接归属到某一高等教育成本对象的费用。高等学校发生的费用，大多无法直接分配到特定的成本对象，即成本中的直接成本非常少，而间接成本占了绝大部分，因而成本分配标准成为保证高等教育成本确认和计量质量的重中之重。

各种成本分类是从不同角度进行的，它们之间既有联系又有区别。联系在于这些耗费都是在同一会计期间发生的，反映费用的不同属性；不同在于按构成要素反映的费用与按经济用途反映的成本项目在范围和内涵上有一定的差异。但是，总的说来，一种要素费用按经济用途可能计入多个成本项目，而同一成本项目也可能归集多个要素费用。

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注释

[1] 参见布鲁斯·约翰斯通：《高等教育财政：问题与出路》，70~71页。北京，人民教育出版社，2004。